房地产税试点将至，是房价调节税还是政府创收税？

2021年10月23日，全国人大常委会发布《》（以下简称《决定》），明确“授权国务院在部分地区开展房地产税改革试点工作”，宣告了热议长达10年的房地产税终于步入试点阶段。那么，房地产税究竟是什么？其和上海、重庆试点的房产税有何关系？房地产税的主要功能定位是调节房地产市场还是创造财政收入？对我们的生活又将会产生哪些影响？本文将就这些问题一一解读。

来源 | 华税律师

一、房地产税的前世今生

　　（一）20世纪50年代初到70年代初：房产税和地产税的叠加
　　房地产税不是一个新兴的概念。早在1951年8月，政务院（现国务院）就发布了《》（政财〔1951〕133号），规定对房地征收房地产税。彼时房地产税的概念较为清晰，就是对《全国税政实施要则》开征的房产税和地产税的叠加。政财〔1951〕133号第六条规定，房产税按标准房价计征，地产税按标准地价计征；标准房价与标准地价不易划分的，按标准房地价合并计征。
　　随着社会主义经济建设不断推进，“非税论”逐渐产生一定影响。非税论认为，单一公有制经济下，国营企业所有权最终归属于国家，其生产经营产生的一切利润由国家享有，没有额外开征税收的必要。因此，在1973年简并税制改革时，对国营企业和集体企业征收的房地产税及一些其他税种就并入了工商税中，曾经存在了20年的房地产税宣告结束。
　　（二）2006年以后：房地产持有和交易环节税负的整合
　　改革开放后，我国经济体制由单一公有制经济演化为公有制经济为主体，多种所有制经济并存。在这一背景下，非税论失去了合理性。因此，在1984年工商税制改革（“利改税”）中，国家决定恢复征收各类税种，并将原有的房地产税分为房产税和城镇土地使用税。其后，土地增值税、耕地占用税等房地产持有或流通环节的税种相继开征，结合1950年就已开征的契税，房地产涉及的税种逐渐丰富。
　　2006年3月14日，全国人大发布“十一五”规划纲要，指出要“改革房地产税收制度”，系首次提出现代意义上的房地产税的概念。2011年3月14日，全国人大发布“十二五”规划纲要，指出要“研究推进房地产税改革。逐步健全地方税体系，赋予省级政府适当税政管理权限”。“十二五”规划纲要反映出，房地产税改革与地方税体系完善是一脉相承的，是地方财政收入拓源的一个途径。此后，2016年3月16日的“十三五”规划纲要和2016年3月16日的“十四五”规划纲要均继承了“十二五”规划纲要的理念，将房地产税改革与地方税体系的健全、完善相统一，表明中央已经非常清晰地意识到地方税权过窄，急需开源。
　　连续四个“五年规划纲要”提出的房地产税，是对房地产持有和交易环节课征的全部税种的整合，其重点在于“整合”而不是现行税种的简单“叠加”。房地产税需要考虑各税种的内部关联，在政策目的指导下，进行税目简并和税率调整，形成一个稳定的房地产税收体系。从学理上看，房地产税又可以进一步“小房地产税”和“大房地产税”。“小房地产税”主要包容现行房产税、城镇土地使用税、土地增值税、契税、耕地占用税等5类财产和行为税。“大房地产税”则还包括与房地产交易相关的所得税和流转税。

二、从沪、渝试点看房地产税改革可能借鉴的具体举措

　　在“十二五”规划纲要发布前，上海和重庆就已经对个人住房房产税改革开展了试点工作。两地试点的初衷是为房地产税出台作铺垫，虽然由于试点期间，遇到征管技术、市场阻力等各种问题，导致试点结果不够理想，但我们仍然能够从中发现未来房地产税改革可能借鉴的一些具体举措。
　　（一）征收对象：居住用房和非居住用房
　　现行《房产税暂行条例》规定，个人所有非营业用的房产免征房产税。这一规定与其说是免税规则，毋宁说是对房产税征税对象的限定。因为这个免税规则没有任何限制，不管纳税人持有几套房产，也不论面积大小，只要用于自住，没有用于经营活动，也没有出租，就不需要缴纳房产税。长期以来，公众心中已经形成了住房不是房产税征税对象的固有观念。
　　上海和重庆两地的试点，主要内容就是对居住用房征收房产税。在试点之初就已经奠定了未来房地产税针对一切房地产课征的基础。而本次发布的《决定》指出，“试点地区的房地产税征税对象为居住用和非居住用等各类房地产，不包括依法拥有的农村宅基地及其上住宅”。由此可见，《决定》延续了沪、渝试点的理念，首先就征税对象进行了扩维，直接将住房列入了征税对象当中。这种刻意强调其实起到了一种宣示性效果，即个人住房属于房地产税征税对象，扭转了传统的住房绝对不征财产税的不当理解。
　　（二）免税措施：首套住房、法定面积内免税
　　一刀切的纳入征税对象，不等于一刀切的征税。征税对象是基本原则，最终是否产生征税的效果，还需结合免税措施予以综合评价。根据最低生活费用不征税原则，对作为生活必需的房屋，不应纳入征税范围。生活必需房屋可以通过唯一性和面积大小两个标准判断。房地产税改革应当借鉴沪、渝试点的理念，对首套住房和法定面积内住房予以相应的免税。
　　1.首房免税
　　以上海市为例，上海房产税试点政策规定，本市居民家庭在本市新购的第一套住房，不属于房产税的征税范围。首套住房还可以进一步作出细化规定，例如：（1）购买第2套住房后一年内出售原有住房，导致新购房成为唯一住房的，新购住房已征收的房产税可退还。（2）以家庭为单位确定首房，子女成年后因婚姻等需要首次新购住房属于首房。
　　2.法定面积内免税
　　以重庆市为例，重庆房产税试点政策规定，纳税人拥有的独栋商品住宅，免税面积为180㎡；新购的独栋商品住宅、高档住房，免税面积为100㎡。有些家庭虽然持有两套以上房屋，但仍不宜直接认定为非生活必需房屋，给予一定的免税面积更为合理，可以照顾不同纳税人实际需要。
　　（三）计税依据：房地产成交价格
　　沪、渝试点规定，个人住房房产税的计税依据为房屋交易价或评估价。小房地产税是财产税和行为税的整合，以财产税为重。财产税的税基是财产在持有环节的价值或增值，因此，以房地产评估价值作为房地产税的计税依据符合税法原理。目前也有一种观点认为应当以面积作为计税依据，但是面积无法反映房屋价值，受城市、地段、周边环境等各种因素影响，完全存在面积较小但总价较高的情况。面积只是房值的一部分，不能反映纳税人的税收负担能力，以面积作为计税依据不利于税负公平。
　　在交易价和评估价的具体选择上，评估价显然能够更好地反映房地产在征税时点的价值，更准确地体现了纳税人的财产总量。但一方面房地产评估复杂，对税收征管提出了严峻考验。另一方面不动产不同于交易性资产，不具有流动性，评估价值不能等同于现金资产，完全可能存在房地产价值高，但纳税人缺乏纳税必要资金的情况。因此，可以暂时以成交价格作为计税依据。
　　（四）累进税率：提高边际税率强化税收调控效应
　　以重庆市为例，重庆房产税试点政策规定，独栋商品住宅和高档住房建筑面积交易单价在上两年主城九区新建商品住房成交建筑面积均价3倍以下的住房，税率为0.5%；3倍（含3倍）至4倍的，税率为1%；4倍（含4倍）以上的税率为1.2%。按房屋价值设置超额累进税率，意味着随着房地产价值提高，边际税率也会相应提高，税负将呈曲线式上升。相较于固定比例税率，超额累进税率具有更强的调控效应，有利于打消持有多套房屋的热情。房地产税的一个政策目的就是遏制“炒房热”，让房屋回归正常居住的用途，因此，房地产税很可能采用超额累进的税率设计。
　　（五）财权归属：房地产税属于地方政府财政收入
　　沪、渝两地房产税试点中均明确规定，试点房产税由地方税务机关征收。虽然国地税已经合并，但从当期征管规定中可以发现，试点房产税属于地方政府的财政收入。房地产税的另一个政策目的也是为了拓宽地方税源，通过增加地方财政收入，减轻地方政府对土地出让金的依赖性，从根本上解决“拿地”成本高的问题，进而缓解房价畸高的现象。因此，房地产税应当属于地方财权。这一部分内容在接下来还会作深入讨论。

三、房地产税的基本定位：调节房价是动因，创造地方财政收入是路径

　　房地产税改革与房价调节关系密切。近年来，房价高已经不单单是一个经济问题，而逐渐演变为民生问题。中央曾多次提出“房子是用来住的、不是用来炒的”的基本定位，体现了共同富裕语境下，严肃调控房地产交易市场的决心。而财政税收政策作为一种刚性调控政策，是调价房价最为有效的手段，房地产税改革可谓应运而生、应势发展。
　　高房价的背后是高地价。早在上世纪80年代“利改税”时期，由于取消了国有企业大部分利润上缴义务，税收利益成为政府主要财政收入来源。上世纪90年代分税制改革，决定要根据事权与财权结合的原则，按税种划分中央与地方收入。虽然当时也提出了二次分配的概念，但因《预算法》不完善，财政转移支付体系很不健全，地方政府的目光仍聚焦于首次分配，税权划分就成了央地博弈的关键。分税制改革没有为地方政府预留过多财权，大部分税收利益收归中央所有，导致很多地方出现严重的财政赤字。
　　其后，一些地方政府也一度出现增设收费名目的情况。但随着中共中央、国务院发文禁止“乱收费”、“乱罚款”、“乱摊派”，这条道路也基本被封死，地方政府唯一遗留的合法财政收入来源就是一级交易市场的土地出让。从这个意义上讲，高地价是财权划分不合理、财政转移支付制度不完善倒逼的现象，而高地价对于房地产开发企业来说意味着高成本和高转嫁，最终影响到了房地产定价。由此可见，高房价的根本原因在于地方财政收入来源过窄，而调节房价的最终措施必然是实施房地产税改革。
　　房地产税改革，一是要破除地方政府对土地出让金的依赖，给予地方更多财权，二是要合理选择纳税主体，将地方财政收入来源转嫁给有纳税负担能力的群体。因此，在纳税主体方面，房地产税更可能选择多套住房、大面积住房家庭，这一选择一方面契合纳税公平选择，另一方面是财富二次分配的要求，对缩小贫富差距有正面意义。

四、房地产税对五类主体的影响

　　（一）对普通民众影响有限
　　虽然房地产税对个人住房征收，但预计也会出台相应的税收减免政策，不会“一刀切”式的征税。基于税收公平原则和最低生活费不征税原则，房地产税应更多针对多套住房和大面积住房征收，普通民众无需太过紧张。
　　（二）多套住房家庭、房地产投资市场利空
　　房地产税的一个政策调节性目的就是增加持有环节税负成本，实现拥有房产越多、税负越重的效果，以此遏制炒房现象。此外，房地产税可能采用超额累进税率，使得持有多套房产的税收成本可能成倍提高，对房地产投资市场来说是无法忽视的交易成本。
　　（三）利好二手房交易市场
　　房地产税通过对多税种的整合，将主要税收负担由交易环节转移至持有环节，一定程度上会刺激交易市场的发展。但是，这种税收红利不一定被买受人取得。单一税收政策出台后，随着市场经济的自我调整，最终定价可能回归政策出台前的原状，相关红利成为出卖人的额外利益。
　　（四）对房地产一级市场产生良性影响
　　房地产税有利于拓展地方税源，形成土地出让金替代效应，地方政府对土地使用权出让的定价将有所回落。对着地价高的问题得到缓解，对房价也会产生良性影响。
　　需要注意的是，试点不等于入法。房地产税不是一朝一夕的工程，《决定》根据《立法法》的规定，赋予了国务院五年试点期限，五年后还可能继续延长期限。因此，房地产税还需要在实践中不断调整和完善，房地产税政策的最终面貌仍有待观察。

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责任编辑 | 刘卓知

审核人员 | 张文硕

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